Учёт и внутренний контроль лизинговых операций

2.2. Формирование оптимальной учетной политики в части учета лизинговых операций

Лизинг становится популярным, вследствие этого на рынке увеличивается и количество фирм, занятых в данной сфере бизнеса. Вид деятельности организации, не может не сказываться на порядке бухгалтерского и налогового учета лизинговой компании, ведение которых невозможно без учетной политики организации, именно в ней и учитывается отраслевая специфика

Закон № 129-ФЗ гласит об ответственности руководителя лизинговой компании  в составлении учетной политики организации. В ООО «ПроПакет» учет ведет главный бухгалтер, который и руководит бухгалтерским отделом.

В независимости от того, кому поручено ведение учета, предприятие обязано иметь свой внутренний регламент ведения учетной политики. Под учетной политикой  понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, применения счетов бухгалтерского учета, погашения стоимости активов, инвентаризации, организации документооборота, организации регистров бухгалтерского учета и обработки информации.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) , утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 года № 106н (далее – ПБУ 1/2008)  раскрывает правила формирования бухгалтерской учетной политики. В ПБУ 1/2008 сказано, что  формирование учетной политики может осуществлять, не только главный бухгалтер, но и иные лица, которые в соответствии с законодательством ведут учет в организации.

Имея права юридического лица, лизинговая компания в общем случае признается плательщиком налогов, правильность составления расчетов которых можно обеспечить также только при наличии учетной политики, используемой в целях налогообложения. Действующее налоговое законодательство, как и бухгалтерское, зачастую не содержит одновариантных методов и правил налогового учета. Следовательно, те правила, которые лизинговая компания применяет для расчета налогов, закрепляются ею в налоговой учетной политике. В статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)  говорится, что под целями налогообложения под учетной политикой надо понимать выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов /методов определения доходов и/или расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В учетной политики организации занимающей       лизингом, опираясь на пункта 4 ПБУ 1/2008, должны быть, утверждены следующие позиции (рис. 2.1)

Рисунок 2.1 – Обязательные элементы учетной политики

Отраслевые особенности формирования учетной политики сказываются на методологических разделах учетной политики организации, в части бухгалтерского и налогового учета.

Лизинг представляет собой вид инвестиционной деятельности по покупке имущества и передаче его по договору лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Лизинг - это разновидность договора аренды, которую можно регулировать общим положением об аренде, закрепленными в главе 34 «Аренда» Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и нормами Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Согласно статье 4 Закона № 164-ФЗ лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

В силу статьи 3 Закона № 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые неупотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Основные средства (далее – ОС) организации это уникальный вид имущества, с помощью которого можно получить доход от лизинговых операции, а значит, в учетной политике необходимо наиболее четко прописать учет лизингового имущества.

Существуют специальные нормативные документы бухгалтерского учета, которые помогают вести учет по лизинговому имуществу в общем порядке, а именно:

– Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 26н);

– Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания).

Именно эти документы позволяют выбрать из нескольких вариантов удобный для организации способ, учитывающий специфику вида деятельности, делая более понятным и простым расчеты организации, закрепляя их в учетной политике.

Первое, что  в своей учетной политике должна  прописать компания лизингодатель, это критерии признания активов основными средствами организации.

Пункт 5 ПБУ 6/01 позволяет организациям учитывать малоценные объекты, отвечающие условиям пункта 4 ПБУ 6/01 в составе материально-производственных запасов. Максимальная величина стоимости малоценных ОС составляет 40 000 рублей.

Изменения законодательства Российской Федерации и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 10 ПБУ 1/2008 является основанием для внесения изменений в действующую учетную политику компании. Следовательно, организация должна предоставлять актуальную на сегодняшний день редакцию учетной политике.

Пункта 4 ПБУ 6/01 позволяет лизингодателю учитывать малоценные объекты в составе материально-производственных запасов (далее МПЗ) и не учитывается в составе налога на имущества, при этом данный способ должен быть прописан в учетной политике. Если малоценные объекты не учитываются как МПЗ, а относятся в составе основных средств, налог на имущество с данных объектов приодеться платить. Ведь основные средства ставятся на бухгалтерский учет по первоначальной стоимости, значит в учетной политике лизингодатель должен привести порядок формирования и указать свой состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта.

Первоначальная стоимость объекта лизинга сформированная лизингодателем на счете 08 «Вложения во необоротные активы» при принятии объекта лизинга на бухгалтерский учет списывается в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Если условиями договора лизинга предусмотрено, что лизинговое имущество передается лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то в учете лизингодателя такие записи производятся транзитом на основании первичного документа лизингополучателя, это определено пунктом 3 Указаний. Поэтому в учетной политике лизингодателя необходимо прописать документ на основе которого будет происходит данные действия.

Например, можно закрепить, что транзитные операции в бухгалтерском учете отражаются на основании отгрузочных документов поставщика имущества с подписью представителя лизингополучателя о том, что объект лизинга принят лизингополучателем.

Рассмотрим амортизацию основных средств, которые являются предметом лизинга. Если в соответствии с договором объект лизинга отражается на балансе лизингодателя, то амортизацию по нему начисляет лизингополучатель. Выбрав из пункта 18 ПБУ 6/01 подходящий для себя способ начисления амортизационных начислений:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом на основании пункта 19 ПБУ 6/01 при методе уменьшаемого остатка лизингодатель вправе использовать повышающий коэффициент (не выше З), который устанавливает организация самостоятельно. Лизингодатель записывает в учетную политику это право, конкретно приписывая размер используемого коэффициента.

Повышающий коэффициент позволяет снизить размер налоговых обязательств лизингодателя, так как амортизация лизингового объекта по сравнению с амортизацией объекта, который списывается линейным методом, увеличена на повышающий коэффициент, это позволяет уменьшать остаточную стоимость лизингового объекта, что ведет к уменьшению налоговой базы по данному налогу и уменьшению налоговых обязательств фирмы. Применение ускоренной амортизации позволяет к окончанию договора лизинга довести выкупную стоимость имущества до минимума, которая будет существенно ниже его экономически оправданной стоимости.

Применение повышенного коэффициента амортизации всегда прописывается в договоре лизинга, инициатором этого выступает лизингодатель, ведь он имеет особую заинтересованность в списание амортизации лизингового объекта.

В налоговом учете лизингодатель также может по предмету лизинга применить повышающий коэффициент. Как сказано в пункте 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), лизингодатель вправе применить к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 3. При этом указанный коэффициент не применяется к основным средствам, включаемым, в первую – третью амортизационную группу.

Может появляться разница между бухгалтерской и налоговой суммой амортизации из-за применения повышающих коэффициентов. Так как повышающие коэффициенты в учетах предусмотрены для разных способов ее начисления. В бухгалтерском учете – это метод уменьшаемого остатка, а в налоговом – нелинейный метод. Следовательно, если лизингодатель стремится максимально сближать учеты, то ему придется начислять амортизацию по предмету лизинга линейным способом в обоих видах учета. Но даже в этом случае добиться одинаковых сумм бухгалтерской и налоговой амортизации можно только если бухгалтерская первоначальная стоимость предмета лизинга будет совпадать с его налоговой первоначальной стоимостью.

В силу этого в налоговой политике в части первоначальной стоимости лизингового имущества лизингодателю следует во всех возможных случаях стремиться к бухгалтерскому порядку формирования таковой. Причем учитывать затраты в первоначальной стоимости предмета лизинга, которые с равными основаниями могут признаваться иными налогооблагаемыми расходами можно на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ. Бухгалтерский учет не предоставляет налогоплательщику право амортизационной премии по любым основным средствам, в том числе и по предметам лизинга. Налоговым же учетом такая возможность предусмотрена. Но если ранее Минфин Российской Федерации настаивал на том, что в отношении предмета лизинга она не может быть использована, то сейчас дело обстоит иначе. При этом непременным условием для реализации этого права Минфин Российской Федерации считает закрепление права на амортизационную премию в учетной политике налогоплательщика.

Так же в учетной политике должна быть прописала классификация полученных доходов, так как поступления от лизинга имущества должны признаваться выручкой субъекта.

Отметим, что по общему правилу, выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н, а именно:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

При лизинге имущества для признания выручки достаточными являются первые три.

Пунктом 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ установлено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.

Признание дохода от лизинговой сделки, тоже необходимо прописать в учетной политике организации, так как ранее требовали о равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам. Поэтому и в бухгалтерском и налоговом учете лизинговых организаций следует закрепить положение о том, что доходы признаются в соответствии с графиком лизинговых платежей. Это поможет снять возможные претензии со стороны налоговиков.

Лизинговым организациям при формировании своей учетной политики, нужно обратить внимание на вопросы резервирования. В соответствии с нормативными документами бухгалтерского и налогового законодательства организации обладают правом создания резерва сомнительных долгов. На это указывает пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н, согласно которому организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. На это также указывает статья 266 НК РФ. Причем обычно в целях снижения трудоемкости организации, создающие резервы сомнительных долгов в бухгалтерском учете основываются на налоговом порядке его создания, что, впрочем, вполне допустимо, если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой.

Просроченная задолженность по лизинговым платежам может быть признана сомнительной, если в учредительных документах предусмотрено, что сдача имущества в лизин, является одним из основных видов деятельности.

Поэтому, организация – лизингодатель при желании может закрепить в своей учетной политике положение о создании такого резерва.

Лизингодатель может приобретать лизинговое имущество не только за счет собственных средств, но и с привлечением заимствований. Следовательно, в своей учетной политике ему необходимо предусмотреть правила, относящиеся к долговым обязательствам фирмы.

При формировании учетной политики в части долговых обязательств лизингодатель обязан руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 года № 107н (далее – ПБУ 15/2008). Согласно положениям ПБУ 15/2008 в бухгалтерской учетной политике лизингодателю следует отразить, в частности, порядок учета процентов, причитающихся к оплате заимодавцу.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 15/2008 проценты за пользование заемными средствами, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов:

– равномерно;

– исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Кроме того, в своем нормативном документе нужно привести свой состав дополнительных затрат по займам и порядок их признания. Так, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 15/2008 дополнительные затраты по займам могут лизингодателем включаться в состав прочих расходов:

– равномерно в течение срока действия договора;

– единовременно.

В налоговом учете лизингодателя следует предусмотреть метод определения предельного уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам.

В силу отсутствия в НК РФ четких границ критериев сопоставимости долговых обязательств, организация должна их разработать самостоятельно и закрепить в своей налоговой политике. Это вполне согласуется с требованием пункта 5 статьи 313 НК РФ, согласны с таким подходом и контролеры, на что указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 28 июля 2010 года № 03-03-06/2/131, Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 17 марта 2009 года № 16–15/023718 и другие. При этом совершенно не обязательно руководствоваться исключительно теми критериями, которые поименованы в НК РФ, то есть лизингодатель вполне может воспользоваться и иными критериями.

При наличии у лизинговой компании сопоставимых долговых обязательств, она может воспользоваться любым из двух вариантов расчета предельного уровня процентов, предлагаемых статьей 269 НК РФ, а именно:

– исходя из среднего уровня процентов;

– исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации.

 

2.3. Документальное оформление и учет лизинговых операций у лизингодателя

В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом согласно пп. "е", "ж" п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы должны приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых законодательно не утверждена, организации разрабатывают самостоятельно. Но согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете эти документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Как уже отмечалось ранее, лизинговая сделка представляет собой три этапа:

- первый - приобретение имущества с целью передачи его во временное владение и пользование;

- второй - непосредственное пользование лизинговым имуществом лизингополучателем;

- третий - возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга или передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Каждый этап лизинговой сделки оформляется документально.

Так, на первом этапе оформление приобретения предмета лизинга с целью передачи его во временное владение и пользование зависит от условий договора.

Если договором предусматривается, что поставщика выбрал лизингодатель, то приобретение предмета лизинга оформляется в следующем порядке.

В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12.

Если в качестве предмета лизинга выступает имущество, ранее учтенное у продавца в качестве основных средств, то в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» прием-передача объекта между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:

- по форме N ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

- по форме N ОС-1а - для зданий, сооружений;

- по форме N ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

Форма N ОС-1 обязательно заполняется и лизингодателем и лизингополучателем в момент включения объектов в состав основных средств и их ввода в эксплуатацию.

К накладным или актам обязательно прилагается техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Предмет лизинга, за исключением недвижимых объектов, при продаже подлежит транспортировке.

При перевозке товаров применяются общие правила, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Основания для представления грузоотправителю и грузополучателю товарно-транспортных накладных (ТТН) изложены в следующих нормативных документах:

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (порядок заполнения формы N 1-Т);

- Устав автомобильного транспорта РСФСР, утвержденный Постановлением СМ РСФСР от 08.01.1969 N 12 (п. 47);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (п. 209).

Требование об обязательном наличии ТТН при заключении договора перевозки содержится также в п. 2 ст. 785 ГК РФ.

При перевозках железнодорожным транспортом применяется железнодорожная квитанция в соответствии с п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39.

При авиаперевозках применяется грузовая накладная в соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ. Порядок ее оформления приведен в п. 5.4 Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР.

В соответствии с п. 2 ст. 67 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ (КВВТ) от 07.03.2001 N 24-ФЗ заключение договора перевозки груза подтверждают транспортная накладная и оформленные на ее основании дорожная ведомость и квитанция о приеме груза для перевозки.

В подтверждение приема груза для перевозки перевозчик проставляет календарный штемпель в транспортной накладной и выдает грузоотправителю квитанцию о приеме груза (п. 3 ст. 69 КВВТ).

Если договором предусматривается, что поставщика выбрал лизингополучатель, то приобретение предмета лизинга может оформляться трехсторонним актом. Его форма не предусмотрена в альбомах унифицированных форм. Следовательно, первичный документ должен быть утвержден в учетной политике лизингодателя с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

В течение второго этапа лизинговой сделки при непосредственном пользовании лизинговым имуществом лизингополучателем начисление лизинговых платежей оформляется на основании расчета лизинговых платежей, который является неотъемлемой частью договора лизинга.

Однако иногда чиновники настаивают на необходимости оформлять ежемесячно акт приема-сдачи услуги на том основании, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Составлять или не составлять ежемесячный акт на сумму лизинговых платежей, налогоплательщик решает самостоятельно, в зависимости от его готовности оспаривать свою правоту в судебном порядке.

Сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга, начисляет амортизацию по данному предмету. Как и любая другая хозяйственная операция, начисление амортизации оформляется первичным документом. Как правило, организации оформляют ведомость начисления амортизации. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, следовательно, его форму необходимо утвердить приказом об учетной политике организации в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных данной статьей Закона о бухгалтерском учете.

На третьем этапе лизинговой сделки производится либо возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга, либо передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является унифицированной формой. Форма акта приема-передачи может быть утверждена соглашением сторон в договоре лизинга. Если стороны не утвердили форму акта, то его форма должна быть утверждена приказом об учетной политике лизингополучателя в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Если по окончании договора лизинга производится передача в собственность предмета лизинга, то документирование хозяйственной операции зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю оформляется актом приема-передачи. В данном случае уместно применить унифицированную форму N ОС-1, однако возможно применение и акта в свободной форме при условии утверждения его формы в приказе об учетной политике лизингодателя.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то фактическая передача объекта не производится, происходит передача прав собственности. Поэтому, как правило, в данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в свободной форме. Порядок документального оформления представлен в таблице 2.7

 

Таблица 2.7

Порядок документального оформления лизинговых операций

Наименование операции	Первичный документ
Приобретение предмета лизинга   лизингодателем
Вариант 1. Поставщик выбран     лизингополучателем (п. 2 ст. 10 Закона о лизинге)	Трехсторонний акт <*> (поставщик - лизингодатель -   лизингополучатель), ТТН
Вариант 2. Поставщика           определил лизингодатель	Накладная (например, ТОРГ-12,  ТТН), форма N ОС-1
Постановка на учет на балансе   лизингодателя и                 лизингополучателя	Форма N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б),   ОС-6
Передача предмета в лизинг и    возврат предмета по окончании   договора	Акт приема-передачи <*>, ТТН
Начисление лизинговых платежей	Расчет лизинговых платежей <*>
Начисление амортизации          стороной, на балансе которой    учитывается предмет лизинга	Ведомость начисления           амортизации <*>
НДС по лизинговым платежам и    выкупной стоимости	Счет-фактура

<*> В альбомах унифицированных форм не предусмотрены первичные учетные документы, которые необходимо использовать при оформлении передачи имущества, являющегося предметом лизинга. Первичный документ должен быть утвержден учетной политикой лизингодателя или лизингополучателя с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

 

Рассмотрим разные ситуации  учета операций у лизингополучателя.

Учет у лизингополучателя при условии, что имущество учитывается на балансе лизингодателя

Поступление лизингового имущества на балансе лизингополучателя не отражается.

В соответствии с п. 8 Указаний об отражении в учете операций лизинга стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается им на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договоре лизинга.

Ежемесячно в бухгалтерском учете лизингополучателя сумма лизинговых платежей отражается бухгалтерской записью по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например субсчет 5 «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

НДС, предъявленный лизингодателем, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76/5. Указанная сумма НДС принимается к вычету по мере отражения в учете задолженности по лизинговым платежам и получения счета-фактуры от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если предмет лизинга по соглашению сторон не возвращается лизингодателю, а права собственности передаются лизингополучателю

Переход прав собственности на предмет лизинга согласно условиям договора может происходить при уплате выкупной стоимости, а также в случае если выкупная стоимость равна нулю.

Предположим, что выкупная стоимость равна сумме ежемесячного лизингового платежа. В таком случае при оплате выкупной стоимости произойдет переход прав на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению оплата выкупной стоимости отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета»  (или другие счета учета расчетов).

Выкупная стоимость предмета лизинга отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60.

Списывают предмет лизинга с забалансового счета 001.

Сумму выплаченных в течение срока действия договора лизинга лизинговых платежей, увеличенную на выкупную стоимость, отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08. Одновременно сумма выплаченных лизинговых платежей отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 02 «Начисление амортизации по основным средствам».

Таким образом, по дебету счета 01 отражается объект лизинга в полной сумме расходов на его приобретение, т.е. сумма лизинговых платежей и выкупной стоимости. По кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» отразилась сумма лизинговых платежей, уже включенная в расходы в период действия договора лизинга. Таким образом, остаточная стоимость предмета лизинга равна выкупной стоимости.

Специалисты в области бухгалтерского учета порой придерживаются иного порядка отражения в учете операции по переходу права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Предлагаем следующий вариант.

По дебету счета 01 и кредиту счета 08 отражают только выкупную стоимость. Таким образом, и первоначальная стоимость, и выкупная стоимость после перехода права собственности равны выкупной стоимости предмета лизинга.

Однако данная позиция не соответствует п. 11 Указаний об отражении в учете операций лизинга, в соответствии с которыми при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».

В отличие от предложенного нами варианта Указания не используют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» для формирования полной стоимости.

Например, выкупная стоимость равна 11 800 руб., включая НДС, уплаченная сумма лизинговых платежей составила 283 200 руб., включая НДС, в течение срока договора лизинга. После уплаты выкупной стоимости и всей суммы лизинговых платежей право собственности перешло к лизингополучателю. В таблице 2.8 показан  учет  данной операции.

 

 

Таблица 2.8

Учет у лизингополучателя, если предмет лизинга не возвращается лизингодателю, а права собственности передаются лизингополучателю

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,    руб.	Первичный       документ
На дату оплаты выкупной стоимости
Перечисление выкупной  стоимости	60	51	11 800	Платежное       поручение
На дату перехода прав собственности на предмет лизинга
Списание объекта       с забалансового счета		001	283 200	Бухгалтерская   справка
Выкупная стоимость     формирует расходы      по приобретению объекта основных средств	08	60	10 000	Акт приема-     передачи        основных средств
Отражена сумма НДС     в составе выкупной     стоимости предмета     лизинга	19	60	1 800	Счет-фактура
Отражены ранее         уплаченные лизинговые  платежи в составе      стоимости основного    средства, увеличенной  на выкупную стоимость  ((283 200 - 43 200 +   10 000) руб.)	01	08	250 000	Бухгалтерская   справка
Отражены лизинговые    платежи в составе      амортизационных        отчислений ((283 200 - 43 200) руб.)	08	02	240 000	Бухгалтерская   справка
Принят к вычету НДС    с выкупной стоимости   объекта	68/2	19	1 800	Счет-фактура

 

Если выкупная стоимость равна нулю, то в соответствии с п. 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».

В этой ситуации учет отображен в таблице 2.9

Таблица 2.9

Переход права собственности у лизингополучателя

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,    руб.	Первичный       документ
На дату перехода прав собственности на предмет лизинга
Списание объекта       с забалансового счета		001	283 200	Бухгалтерская   справка
Отражены ранее         уплаченные лизинговые  платежи в составе      стоимости основного    средства, увеличенной  на выкупную стоимость  ((283 200 - 43 200)    руб.)	01	02	240 000	Бухгалтерская   справка

 

Учет у лизингополучателя при условии, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например субсчет 5 «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с дебетом счета 01/2 «Арендованное имущество».

Общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76/5.

Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ежемесячно в течение срока договора лизинга лизингополучатель начисляет причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи по дебету счета 76/5 в корреспонденции со счетом 76, например субсчет 76/6 «Задолженность по лизинговым платежам».

А так как предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, он ежемесячно начисляет амортизационные отчисления по предмету лизинга в сумме нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений отражается по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет 2 «Амортизация имущества, полученного в лизинг».

При начислении амортизационных отчислений в налоговом учете налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, амортизационные отчисления, рассчитанные по правилам бухгалтерского учета, и амортизационные отчисления, рассчитанные по правилам налогового учета, различны.

Кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В связи с этим возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, отражаемых в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Уменьшение указанных разниц и отложенных налоговых обязательств производится по мере признания в бухгалтерском учете расходов по договору лизинга в размере, превышающем сумму расходов, признаваемую в налоговом учете.

Например, стоимость переданного на баланс предмета лизинга в сумме лизинговых платежей, рассчитанных за весь срок действия договора лизинга, составляет 1 180 000 руб., включая НДС - 18%. Срок договора лизинга - 50 месяцев, а срок полезного использования объекта установлен 60 месяцев.

В таблице 2.10 показан учет данной ситуации

Таблица 2.10

Отражение учета по налогам

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,    руб.	Первичный       документ
На дату получения объекта основных средств                                 по договору лизинга
Отражена задолженность (без учета НДС) перед лизингодателем  по договору лизинга    ((1 180 000 - 180 000) руб.)	08/9	76/5	1 000 000	Договор лизинга, акт приемки-    передачи        имущества       в лизинг
Отражена сумма НДС,    подлежащая уплате      по договору лизинга	19	76/5	180 000	Договор лизинга, бухгалтерская   справка
Объект, полученный  по договору лизинга, принят к учету в       составе основных средств	01/2	08/9	1 000 000	Договор лизинга, акт о приеме-   передаче объекта основных средств
Ежемесячно в течение срока договора лизинга
Отражена сумма         ежемесячного платежа   по договору лизинга	76/5	76/6	23 600	Договор лизинга, бухгалтерская   справка
Принят к вычету НДС с суммы ежемесячного платежа по договору лизинга	68	19	3 600	Счет-фактура,   договор лизинга
Начислена амортизация по полученному предмету лизинга, учитываемому  на балансе           лизингополучателя (1 000 000 руб. :60 мес.)	20	02/2	16 667	Бухгалтерская   справка
Отражено отложенное налоговое обязательство ((20 000 - 16 667) руб. x 24%)	68	77	800	Бухгалтерская   справка
Перечислен лизинговый  платеж	76/6	51	23 600	Выписка банка по расчетному счету

 

Отражение в учете лизингополучателя перехода прав собственности на объект лизинга при оплате выкупной стоимости

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе предмета лизинга лизингополучателем и при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Износ основных средств»  производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Отражение в учете лизингополучателя возврата предмета лизинга лизингодателю

Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то его возврат лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается по дебету счета 02 и кредиту счета 01 в сумме накопленной по нему амортизации, а его остаточная стоимость списывается в дебет счета 91/2 «Прочие расходы» и признается операционным расходом от выбытия основного средства.

Одновременно производится уменьшение отложенного налогового обязательства, возникшего при отражении расходов в налоговом учете в сумме большей, чем в бухгалтерском учете, ввиду включения в состав расходов для целей налогового учета не только суммы начисленной амортизации, но и разницы между суммой амортизации и лизинговым платежом.

Эти операции отражаются записями приведенные в таблице 2.11

 

 

 

 

 

Таблица 2.11

Операции по отражению налогового обязательства

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный        документ
Отражена сумма амортизации,      начисленная за период действия   договора лизинга	02	01	Бухгалтерская   справка
Списана остаточная стоимость     предмета лизинга	91/2	01	Бухгалтерская   справка
Отражено уменьшение отложенного  налогового обязательства         (1 666 650 руб. x 0,24)	77	68	Бухгалтерская   справка

Налогообложение лизингополучателя

Лизингодатель обязан выставить счет-фактуру на уплату лизинговых платежей с выделенной суммой НДС. В этом случае сумма НДС принимается к вычету в полном объеме.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если договором лизинга не определено, кто должен учитывать имущество на балансе, то имущество до момента перехода права собственности на него лизингополучателю учитывается на балансе лизингодателя, так как в соответствии со ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

При исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством, реализацией, относятся лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингодателя, расходами, учитываемыми в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264, признаются:

- у лизингополучателя - лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной по ст. 259 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, которое является предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя (без НДС) на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Начисление амортизации производится одним из методов, который определяется в учетной политике для целей налогообложения организации (линейным или нелинейным).

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации, установленной для предмета лизинга, можно применять специальный повышающий коэффициент не выше 3.

В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации предмета лизинга (с учетом специального коэффициента не выше 3) применяется еще один специальный коэффициент 0,5, если:

- предметом лизинга является легковой автомобиль стоимостью более 300 тыс. руб.;

- предметом лизинга является пассажирский микроавтобус стоимостью более 400 тыс. руб.

Расходы по добровольному страхованию имущества признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором лизингодатель перечислил денежные средства страховой компании по условиям договора страхования. Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода, то расходы в виде страховой премии признаются равномерно в течение срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если транспортное средство зарегистрировано на лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

 

ГЛАВА3. ПУТИ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В ООО «ПРОПАКЕТ»

 

3.1 Анализ проблем и недостатков в организации учета лизинговых операции ООО «ПроПакет»

 

Приведем некоторые из положительных сторон лизинга для организации ООО «ПроПакет»:

- контракт по лизингу получить гораздо проще, чем ссуду. В случае не выполнения арендатором обязательств арендодатель может забрать свое имущество;

- лизинг не требует немедленного начала платежей, что позволяет без резкого финансового напряжения обновлять производственные фонды, приобретать дорогостоящее имущество. Арендные платежи начинаются после поставки оборудования лизингополучателю;

- лизинговое соглашение более гибкое, чем ссуда. Ссуда всегда предполагает ограниченные сроки и размеры погашения. При лизинге арендатор может рассчитывать поступление своих доходов и выработать с арендодателем соответствующую, удобную для него схему финансирования. Платежи могут быть ежемесячными, ежеквартальными, суммы платежей могут отличаться друг от друга. По взаимной договоренности сторон лизинговые платежи могут осуществляться после получения средств от реализации товаров, произведенных на взятом в лизинг оборудовании;

- потребитель необходимости инвестирование суммы, временно денежных средств на собственного , что повышает устойчивость;

- , заплаченные , учитываются как , включаемые себестоимость , результате чего сумму налогооблагаемая ;

- вместо обычного получает обслуживание срок аренды;

- упрощается учет, по основным , амортизации, части управлению долгом лизинговая ;

- появляется наращивания производственной , достижений -технического , способствует повышению ;

- экономия отчислениях уплате налога , налогооблагаемой для ускоренной амортизации уменьшаемая стоимость.

выплачиваются после , оборудование на .

только оборудование производительности, получает , которой может платежей .

Срок быть значительно кредита. того, организации определенные .

При применяется коэффициентом не 3.

сторон договора ускоренной амортизации преимуществом оборудования .

В результате может списана в три .

Таким , можно налога на , организацией первые .

При этом позднее, общая платежей за лизингового не .

амортизация позволяет списать средство, моральному и (нормативные амортизации реальностей) и новым ( получения списания автотранспортного ).

отрицательным (недостаткам) организации ООО «» :

- в если еще не , оборудование устарело, равно платит за устаревшее ( же самое оборудования);

- объектом крупный и , то договоров лизинге требует и ;

- лизинг, с кредитом .

Также того, сделка состоялась, средств уплаты должен предоставить выполнения обязательств уплате. В могут поручительства, , залоги и гарантий, - договора . Лизинговые операции большим рисков ( гибель арендуемой , условий , невозврат результате банкротства ). на стадии существуют серьезные , могут на сделки своих . этом наиболее защиты - страхование.

защиты рисков: , у любого есть лизинговых , порядок расчетов и . Сегодня лизинговой сделки уплата аванса, объем аванса 30% стоимости .

Наличие лизинговой компании обеспечением обязательств , следовательно, фактором, по .

Именно и достаточно автомобилей лизингодателям дополнительного обеспечения лизинговых .

После лизингополучатель обычно дальнейшие по .

При этом быть равномерными, неравномерными.

Поэтому , при графиков компаний важно обращать на сделки, но равномерность .

 

3.2. Предложения бухгалтерского учета

 

Для лизинговых проблемой является бухгалтерского и , или противоречивы, недостаточно изложены. специалисты лизинговых того, налоговые не согласиться расплывчатых , предложенным , может повлечь значительные , даже все усилия следовать , изложенным документах.

Например, № 15 Финансов « отражении учете операций лизинга» 17 февраля 1997 (. от .23.01.2001), составлен . В с лизингового договора по усмотрению, балансе будут , переданные рамках .

Положения Приказа 15 тому, налоговые могут варьироваться от , на находится имущество - лизинга. случае, , переданное по , находится балансе , лизингодатель отражает лизинговых за имущества на 80 « и ». Однако, эта сумма прибылью, как стоимости лизингового , лизинговые входят затраты лизинговой ( расходы, за лизингодателя и ..). В , базой налога на стать только , но и лизингодателя.

случае, находятся на , возникают другие , поскольку лизингодатель поступивших платежей счета 46 «Реализация (, услуг)», то себестоимость продукции () на того . Разница между реализации себестоимостью на счет 80 « убытки». схема , и в налог прибыль суммы прибыли, и .

Рекомендация: того, на находятся , передаваемые лизинговых сделок, должны на 46  « продукции (работ, )». образом, счете 80 « убытки» будут финансовые . Если в любом зачисляться счет 46 « (работ, услуг)», достичь формирования лизинговых компаний.

состоит том, , Приказе № 15 нечетко лизингодателя ускоренную в случае, находятся балансе . Постановление Правительства 27.06.1996 N 752 (. от 06.06.2002) « поддержке развития в »  было , что право амортизации как , и лизингополучателю. же , известны ; региональные налоговые допускали ускоренной .

Рекомендация: данное бы устранено положения, прямо начисления амортизации лизингодателя, так лизингополучателя.

проблема, Приказом № 15, относится , когда принимает выкупе лизингового истечения действия , в случаях, имущества в договора до полной . В № 15 содержится четкого процедур, в выкупа оборудования. ясно, ли продолжать начисление имущества случае лизингового договора лизингополучателя.

: следует Приказа № 15 для регулирования бухгалтерского в случаях, переходит лизингополучателю его амортизации.

вариант проблемы ( находится на ) - показывать или реализации основных существующем , как поступлениями от и стоимостью .

: Министерство по сборам Министерство должны публиковать вопросам и для лизинговых общедоступном бюллетене, , данная информация получена заинтересованными . разъяснения также быть, в лизинговой тематике, на в .

Как и с , содержащимися № 15, нормы, регулирующие , также достаточно и создают для компаний. ситуаций, вызывающих применении нормативных .

1: наиболее распространенной России постановка на баланс , , соответственно, также на данное . в случае платежи на полном . НДС, лизинговые платежи лизингополучателем, к установленном порядке. , когда имущество балансе лизингополучателя, в произведенной ( услуг) амортизационные , не платежи. , НДС, начисленный платежи уплаченный , приниматься к любом , независимо , на чьем лизинговое , но ниже формулировки вопрос:

налога стоимость, подлежащая бюджет, как суммами налога, покупателей реализованные (работы, услуги) налога, уплаченными приобретенные (оприходованные) (выполненные , оказанные ), которых относится производства обращения.

, уплаченный лизингополучателем, на платеж, в себестоимость , может в лизингополучатель принять сумму НДС?

: должен иметь к уплаченный , на лизинговые , от , на находится арендованное . разъяснение , каким может принимать НДС, на , в случаях, имущество на .

Пример 2: Помимо , выше, , который по договору от -нерезидента его на , сталкивается недостаточно положением о НДС, лизингополучателем . По существующим НДС зачету, должны быть , на и быть уплачен.

на стоимость, приобретении основных полном вычитаются налога, подлежащих бюджет, момент учет основных .

, связанный данным , в том, считать средства, по договору , ?

Рекомендация: , уплаченный органам на , ввозимые Россию лизинга, должен объеме из , подлежащих взносу в принятия на баланс ; словами, , полученное лизинга, должно .

Пример 3: лизинговых , решили продать , им окончании , представляет затруднение один существующих начисления и . Согласно нормам, оборудования имеет в 1500 США, может продать на только 1000 , НДС начисляется стоимость . Это вторичного рынка России. на , предприятие имеет в органы реальной рыночной ( получения начисления эту сумму), представляет трудности компаний.

Рекомендация: взиматься продажной оборудования, а его стоимости. любые требования рыночной для .

Пример 4: Оборудование, Россию контракту , представляет собой инвестиции, развитие . Представляется разумным иностранным возмещать , при ввозе на России международного лизинга. время , будут иностранным лизингодателям , уплаченные РФ.

: Правительство РФ поощрению компаний- работе на и лизинговых лизингополучателям, необходимо , ли иностранным суммы НДС, таможне ввозе на территорию , , может быть , по контракту , освобождено уплаты таможне. Ввоз договорам лизинга прямые капиталовложения экономику, , как желательно, и, , необходимо большинства , из числа экономикой периода, в увеличении . Правительству , возможно, следует предпринимать в время, стимуляции отечественных , но дальнейшем долгосрочные перспективы, увеличением прямых .

В целом проделанной можно , что для является инструментом серьезной программы развития . Деятельность «» ориентирована на . Появляется значительно сравнению с , используют схему, основные фонды, производстве производительную совершенную технику.